Dichiarazione fraudolenta: la consapevolezza della falsità non è sufficiente a provare il fine di evasione

Con la sentenza n. 31782 del 24 agosto 2026, la Terza Sezione penale della Corte di cassazione ha ribadito che, nel delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, la consapevolezza della fittizietà dell’operazione non è di per sé sufficiente a provare il dolo specifico di evasione. Quest’ultimo richiede un autonomo accertamento e deve essere valutato anche alla luce delle condotte successive dell’imputato, comprese l’adesione all’accertamento tributario e l’esecuzione di pagamenti parziali.

1. L’inesistenza della fattura e la contestazione del fine evasivo

La vicenda ha avuto origine dalla contestazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, formulata nei confronti di un contribuente per l’utilizzazione in dichiarazione di una fattura, dell’importo di euro 70.000 oltre IVA, relativa a prestazioni che i giudici di merito hanno ritenuto oggettivamente inesistenti.

Alla condanna pronunciata dal Tribunale è seguita la sostanziale conferma della Corte d’appello, che ha riconosciuto le attenuanti generiche e ridotto la pena a un anno di reclusione. A fondamento dell’inesistenza dell’operazione, i giudici territoriali hanno valorizzato, tra l’altro, l’indeterminatezza della descrizione contenuta nella fattura, l'assenza di documentazione esterna idonea a comprovare l’effettività della prestazione, l’esistenza di due esemplari della medesima fattura con descrizioni differenti, la mancata tracciabilità del relativo pagamento e l’inconsistenza strutturale della società emittente.

L’imputato ha proposto ricorso per cassazione contestando sia l’accertamento dell’inesistenza oggettiva dell’operazione, sia la sussistenza dell’elemento soggettivo. Sotto quest’ultimo profilo, la difesa ha censurato l’automatismo attraverso il quale la Corte territoriale ha desunto il dolo di evasione da circostanze inerenti alla materialità della condotta, senza attribuire adeguato rilievo alle successive iniziative del contribuente, che aveva aderito all’accertamento tributario ed eseguito pagamenti parziali nell’ambito della definizione del debito fiscale.

2. Consapevolezza della falsità e fine di evasione: due accertamenti distinti

La Suprema Corte ha ritenuto inammissibili le censure relative all’elemento oggettivo, ritenendo adeguatamente motivato l’accertamento dell’inesistenza della prestazione. Ha invece accolto il motivo relativo all’elemento soggettivo, annullando la sentenza con rinvio.

Con riguardo all’art. 2 D.Lgs. n. 74/2000, la Cassazione ha ricordato che la fattispecie richiede, accanto alla consapevole utilizzazione in dichiarazione di elementi passivi fittizi, il dolo specifico di evasione, vale a dire la finalità di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, ovvero di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta, la quale deve sussistere al momento della presentazione della dichiarazione e non coincide con la mera consapevolezza della fittizietà dell’operazione.

In questa prospettiva, secondo la Corte, l’annotazione della fattura in contabilità e la sua utilizzazione nella dichiarazione fiscale, in quanto elementi tipici della fattispecie, non sono di per sé idonee a dimostrare il fine di evasione. Diversamente opinando, si finirebbe infatti per sovrapporre la prova della consapevolezza dell’inesistenza della prestazione a quella della specifica finalità richiesta dalla norma incriminatrice.

Particolare rilievo assume, inoltre, la valorizzazione delle condotte successive al fatto. Se il mancato pagamento dell’imposta può concorrere, secondo la giurisprudenza di legittimità, a dimostrare il dolo specifico, il medesimo criterio inferenziale impone di considerare anche le circostanze di segno contrario. Nel caso esaminato, pertanto, l’adesione all’accertamento fiscale e i pagamenti parziali eseguiti dal contribuente avrebbero dovuto essere specificamente ponderati ai fini della ricostruzione dell’originaria finalità evasiva.

La pronuncia si colloca dunque nel solco dell’orientamento che configura il delitto di cui all’art. 2 D.Lgs. n. 74/2000 come fattispecie caratterizzata da dolo specifico, ma ne precisa le conseguenze sul terreno probatorio: la prova dell’elemento oggettivo, anche quando particolarmente solida, non assorbe quella della finalità evasiva. Non si tratta, pertanto, di un mutamento di indirizzo, quanto di una significativa puntualizzazione di principi già affermati dalla giurisprudenza di legittimità.

Sul piano pratico, l’arresto richiama l’attenzione sulla necessità di evitare automatismi nell’accertamento della responsabilità penal-tributaria. La distinzione tra consapevolezza dell’inesistenza dell’operazione e finalità di evasione impone una valutazione complessiva del comportamento dell’imputato, nella quale anche le condotte successive di regolarizzazione del rapporto tributario possono assumere rilievo probatorio. Resta tuttavia necessario evitare l’automatismo opposto: adesione e pagamenti non escludono di per sé il dolo originario, ma costituiscono elementi che il giudice è tenuto a valutare nel complessivo quadro indiziario. È proprio in questa necessaria verifica individualizzata che la pronuncia mostra il suo maggiore interesse applicativo.