L’introduzione all’interno del catalogo dei reati presupposto della responsabilità ex D.lgs. 231/2001 dei reati tributari – avvenuta attraverso la Legge 157/2019 di conversione del Decreto Fiscale – pone un tema di pluralità di sanzioni applicabili ad una medesima condotta.
Come è noto la Legge in esame ha previsto un complessivo inasprimento delle pene principali, una riduzione delle soglie di rilevanza penale delle violazioni fiscali, nonché l’inserimento nel catalogo dei reati presupposto della responsabilità amministrativa degli Enti ex D.lgs. 231/2001 dei reati di cui agli artt. 2, 3, 8, 10, 11 D.lgs. 74/2000.
Da ciò discende che lo stesso fatto storico potrebbe ora essere punito con sanzione tributaria, sanzione penale in capo all’Ente e sanzione penale in capo al Legale rappresentante.
Nel tentativo di fare chiarezza sul delicato tema appare opportuno prendere le mosse da alcune recenti pronunce della Corte di Cassazione in materia di possibile violazione del principio comunitario del “ne bis in diem” nelle ipotesi in cui un medesimo fatto venga punito tanto con sanzioni penali quanto con sanzioni amministrative.
Il presente excursus giurisprudenziale pone in evidenza, lo si anticipa, come il nostro Giudice di legittimità non ritenga violato il principio del “ne bis in idem” neppure dinnanzi ad una pluralità di sanzioni irrogate per un medesimo fatto ove ricorrano determinati requisiti.

 

In particolare con sentenza n. 33050 del 16.12.2019 la Suprema Corte di Cassazione ha affrontato il caso di un contribuente condannato, in relazione al reato di emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, tanto a sanzioni penali quanto amministrative irrogate rispettivamente dal Giudice penale e dalla Commissione tributaria provinciale e confermate in sede di appello.
I giudici di legittimità, proprio con riferimento alla possibile violazione del principio del “ne bis in idem” hanno innanzitutto chiarito la portata e il contenuto di tale diritto a non essere perseguito o giudicato più volte in relazione al medesimo reato prendendo le mosse dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea e dalla Convenzione Europea per la salvaguardia dei Diritti dell’Uomo e delle Libertà Fondamentali.
Nel dettaglio:
– il diritto di non essere giudicato o punito due volte per lo stesso reato, previsto dalla Carta dei diritti fondamentali all’art. 50, dispone che “Nessuno può essere perseguito o condannato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato nell’Unione a seguito di una sentenza penale definitiva conformemente alla legge”.
– Ai sensi della Carta dei diritti fondamentali (art. 52) “Eventuali limitazioni all’esercizio dei diritti e delle libertà riconosciuti dalla presente Carta devono essere previste dalla legge e rispettare il contenuto essenziale di detti diritti e libertà. Nel rispetto del principio di proporzionalità, possono essere apportate limitazioni solo laddove siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenze di proteggere i diritti e le libertà altrui”.
– L’art. 52 al comma 3, dispone che “Laddove la presente Carta contenga diritti corrispondenti a quelli garantiti dalla Convenzione Europea per la salvaguardia dei Diritti dell’Uomo e delle Libertà Fondamentali, il significato e la portata degli stessi sono uguali a quelli conferiti dalla suddetta Convenzione”.
– Il Protocollo n. 7, art. 4, annesso alla Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali sancisce che “nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge ed alla procedura penale di tale Stato”.
– La Corte Europea dei diritti dell’uomo, sez. II, con pronuncia del 4 marzo 2014, n. 18640 (Grande Stevens) ha ritenuto integrata la violazione del Protocollo 7, art. 4 in un caso in cui un’unica e stessa condotta posta in essere da parte delle stesse persone alla stessa data dava origine tanto a sanzioni penali quanto amministrative.
– La Corte Europea dei diritti dell’uomo ha successivamente mutato orientamento con la pronuncia del 15 novembre 2016, n. 24130 (A e B contro Norvegia) affermando che “non viola il Protocollo Cedu n. 7, art. 4, l’applicazione, in relazione al medesimo fatto, di sanzioni amministrative e penali in distinti procedimenti”.
In particolare si è evidenziato che il Protocollo 7 Cedu, art. 4, “non esclude che lo Stato possa legittimamente apprestare un sistema di risposte a condotte socialmente offensive (come l’evasione fiscale) che si articoli, nel quadro di un approccio unitario e coerente, attraverso procedimenti distinti, purchè le risposte sanzionatorie così accumulate non comportino un sacrificio eccessivo per l’interessato. […. ] La strategia adottata dallo Stato deve, allora, costituire il prodotto di un sistema integrato che permette di affrontare i diversi aspetti dell’illecito in maniera prevedibile e proporzionata, nel quadro di una strategia unitaria”.
E ancora: “Non è possibile, quindi, dedurre dal Protocollo 7, art. 4, un divieto assoluto per gli Stati di imporre una sanzione amministrativa, anche se qualificabile come sostanzialmente penale, per quei fatti di evasione fiscale in cui è possibile perseguire e condannare penalmente il soggetto, in relazione a un elemento ulteriore rispetto al mancato pagamento del tributo, come una condotta fraudolenta, alla quale non potrebbe dare risposta sanzionatoria adeguata la mera procedura amministrativa. […] Non si esclude lo svolgimento parallelo di due procedimenti, purchè essi appaiano connessi dal punto di vista sostanziale e cronologico in maniera sufficientemente stretta e purchè esistano meccanismi in grado di assicurare risposte sanzionatorie nel loro complesso proporzionate e, comunque, prevedibili. […] Vanno esaminati quindi alcuni fattori oggettivi: se i procedimenti previsti per la violazione abbiano scopi differenti; se la duplicità dei procedimenti sia una conseguenza prevedibile della condotta; se i procedimenti siano condotti in modo da evitare per quanto possibile ogni duplicazione nella raccolta e nella valutazione della prova; se la sanzione imposta nel procedimento che si conclude per primo sia tenuta in considerazione nell’altro procedimento, in modo che venga in ogni caso rispettata l’esigenza di una proporzionalità complessiva della pena”.
– Proprio tenendo conto della nuova sentenza della Corte Europea dei diritti dell’uomo la Corte Costituzionale con sentenza del 2 marzo 2018, n. 43 disponeva la trasmissione al giudice a quo degli atti per una nuova valutazione degli stessi ai fini della questione di costituzionalità. Per la Corte Costituzionale la nuova regola della sentenza A e B contro Norvegia del 15 novembre 2016, n. 24130 “rende meno probabile l’applicazione del divieto convenzionale di bis in idem alle ipotesi di duplicazione dei procedimenti sanzionatori per il medesimo fatto, ma non è affatto da escludere che tale applicazione si imponga di nuovo, sia nell’ambito degli illeciti tributari, sia in altri settori dell’ordinamento, ogni qual volta sia venuto a mancare l’adeguato regime temporale e materiale a causa di un ostacolo normativo o del modo in cui si sono svolte le vicende procedimentali”.
– La Corte di Giustizia UE con la sentenza del 20 marzo 2018, 524/15 ha affermato che la Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretata nel senso che “essa non osta ad una normativa nazionale in forza della quale è possibile avviare procedimenti penali a carico di una persona per omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta entro i termini di legge, qualora a tale persona sia già stata inflitta, per i medesimi fatti, una sanzione amministrativa definitiva di natura penale ai sensi del citato art. 50, purchè siffatta normativa: a) sia volta ad un obiettivo di interesse generale tale da giustificare un simile cumulo di procedimenti e di sanzioni, vale a dire la lotta ai reati in materia di imposta sul valore aggiunto, fermo restando che detti procedimenti e dette sanzioni devono avere scopi complementari; b) contenga norme che garantiscano una coordinazione che limiti a quanto strettamente necessario l’onere supplementare che risulta, per gli interessati, da un cumulo di procedimenti; c) preveda norme che consentano di garantire che la severità del complesso delle sanzioni imposte sia limitata a quanto strettamente necessario rispetto alla gravità del reato di cui si tratti. Spetta, dunque, al giudice nazionale accertare, tenuto conto del complesso delle circostanze del procedimento principale, che l’onere risultante concretamente per l’interessato dall’applicazione della normativa nazionale in discussione nel procedimento principale e dal cumulo dei procedimenti e delle sanzioni che la medesima autorizza non sia eccessivo rispetto alla gravità del reato commesso”.
– Nello stesso senso si è espressa la Corte di Cassazione con sentenza del 30 ottobre 2018, n. 27564 dove si legge che “il principio del “ne bis in idem” di cui alla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, art. 50, non impedisce che a un soggetto, già penalmente condannato con sentenza irrevocabile per il reato di cui al D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 185, sia successivamente irrogata la sanzione di natura penale, benchè formalmente amministrativa, di cui al citato D.Lgs. art. 187 ter, purchè siano garantiti: 1) il rispetto del principio di proporzionalità delle pene sancito dalla richiamata Carta, art. 49, par. 3, secondo cui le sanzioni complessivamente inflitte devono corrispondere alla gravità del reato commesso; 2) la prevedibilità di tale doppia risposta sanzionatoria in forza di regole normative chiare e precise; 3) il coordinamento tra i procedimenti sanzionatori in modo che l’onere, per il soggetto interessato da tale cumulo, sia limitato allo stretto necessario”.
– Va aggiunto che anche con sentenza della Cassazione penale depositata il 7 giugno 2019, n. 2535 si è affermato che “in sede penale, non sussiste la violazione del “ne bis in idem” convenzionale nel caso della irrogazione definitiva di una sanzione formalmente amministrativa, della quale venga riconosciuta la natura sostanzialmente penale, ai sensi del Protocollo CEDU, n. 7, art. 4, come interpretato dalla Corte Europea dei diritti dell’uomo nelle cause “Grande Stevens e altri contro Italia” del 4 marzo 2014, e “Nykanen contro Finlandia” del 20 maggio 2014, per il medesimo fatto per il quale vi sia stata condanna a sanzione penale, quando tra il procedimento amministrativo e quello penale sussista una connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta, tale che le due sanzioni siano parte di un unico sistema, secondo il criterio dettato dalla suddetta Corte nella decisione “A. e B. contro Norvegia” del 15 novembre 2016”.
Pertanto, proprio prendendo le mosse da tali orientamenti giurisprudenziali la Corte di Cassazione ha ritenuto che nel caso sottoposto al suo esame i procedimenti (penale e tributario) fossero in stretta connessione, sia sul piano sostanziale che su quello cronologico/temporale dovendosi pertanto escludere la violazione del principio del “ne bis in idem”.
Ciò anche in quanto sia a livello europeo che nazionale è riconosciuta la possibilità del cumulo tra le due sanzioni, purché le stesse, sommate, non siano eccessivamente gravose rispetto al reato commesso.

 

Con sentenza n. 35462 del 2.07.2019 la seconda sezione penale della Corte di Cassazione si è invece pronunciata in merito ad una truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche in cui la Corte dei Conti-sez. giurisdizionale di Catanzaro, con sentenza n. 188/2014 pronunciata in epoca antecedente alla decisione della Corte di Appello che condannava l’imputato, aveva escluso la responsabilità contabile e il danno erariale. L’imputato lamentava in sede di legittimità un contrasto fra la sentenza oggetto del presente ricorso e il giudicato contabile, pur essendo identico l’oggetto.
Prendendo le mosse da tale fattispecie la Suprema Corte di Cassazione ha chiarito che in tema di responsabilità amministrativa degli enti per l’illecito di cui all’art. 24 D.lgs. 231/2001 non sussiste violazione del principio del “ne bis in idem” nel caso in cui l’ente “venga condannato, in sede penale, alle relative sanzioni amministrative con contestuale confisca per equivalente dei suoi beni in misura pari al profitto conseguito e, in sede contabile, al risarcimento del danno erariale, in quanto tali provvedimenti, pur avendo carattere sanzionatorio, perseguono differenti finalità”.
Sul punto si è specificato che mentre la confisca viene imposta nell’interesse collettivo e con funzione socialpreventiva, la condanna al risarcimento del danno persegue l’effetto di reintegrare il patrimonio dell’ente pubblico, depauperato dalla condotta criminosa accertata in sede penale. “Infatti, i provvedimenti adottati nelle due distinte sedi giudiziarie hanno natura giuridica differente: la condanna al risarcimento dei danni per responsabilità contabile non è sanzione penale, nemmeno considerata nella sua accezione sostanziale, perché persegue finalità recuperatoria e non ha il carattere afflittivo coessenziale alla pena”.
Nella medesima pronuncia si è anche chiarito che “la giurisdizione penale e la giurisdizione contabile sono reciprocamente autonome anche in caso di azione di responsabilità derivante da un medesimo fatto di reato”.

 

Le pronunce sopra esaminate vanno nel senso di ritenere che non vi è sempre violazione del principio del “ne bis in idem” in caso di irrogazione di più sanzioni e nel rispetto dei criteri indicati dalla Giurisprudenza europea e nazionale.
Tale ragionamento potrebbe essere effettuato anche con riferimento alla nuova sanzione irrogabile all’ente ai sensi del D.lgs. 231/2001 con l’effetto di una possibile triplicazione della misura sanzionatoria applicabile ad un fatto di reato.
Andrà valutata l’eventuale eccessiva gravosità delle sanzioni tra loro cumulabili, l’esistenza di un coordinamento tra i procedimenti sanzionatori e la connessione tra le diverse misure punitive previste dall’ordinamento.
Ciò non esclude tuttavia la necessità di interrogarsi sul rispetto di tale principio a seguito della conversione in legge del Decreto Fiscale proprio per la natura ibrida della responsabilità amministrativa degli enti e per la possibilità di applicare e cumulare tre differenti sanzioni di grande rilevanza sia per natura sia per afflittività.